境外子公司税收相关法律问题

    作者：徐寿春

    《中华人民共和国企业所得税法》颁布后，内外资企业所得税制得以统一，纳税人被划分为“居民企业”和“非居民企业”两类，依据“源泉管理、属地征收”的原则，国际反避税被纳入所得税管理范畴，该法对非居民企业所得是否来自中国境内及中国税收征管法律的适用作出了具体规定。不少境内企业，尤其是上市公司或拟上市公司在境外设立的离岸公司，是否按照中国税收法律、法规、规章和规范性文件的规定履行纳税义务，对该等离岸公司及其境内母公司经营的合法性、财务报告的可靠性、内部控制制度的健全性和有效性存在重大影响。

    一、离岸子公司业务描述

    境内母公司为满足客户外汇结算、开展国际业务与技术合作及避税的需要，在境外包括港澳地区设立的离岸子公司并不独立自主开展经营活动，主要依赖境内母公司的业务渠道，其开展业务的主要方式为：

    （1）当境内母公司对目标客户开展营销活动并与客户达成销售意愿后，如客户要求使用外汇采购且客户所需产品或服务中涉及外购进口软硬件原材料比例较高时，境内母公司即以离岸子公司的名义与用户签订以外汇结算的销售合同；

    （2）在开展业务过程中，产品所需硬件原材料等一般以离岸子公司名义向境外采购，产品经港澳转口发往内地，国内客户通过其委托的进出口公司办理进口报关手续；

    （3）货物进口国内后，境内母公司为离岸子公司进口的货物进行软件开发、集成调试、交付验收等工作，当项目完成并通过验收后，客户通过其委托的进出口公司将外汇货款支付到离岸子公司的账户。

    二、相关规定

    1、《中华人民共和国企业所得税法》（2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过）

    （1）企业分为居民企业和非居民企业，居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业；非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。（第二条）

    （2）居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。（第三条）

    2、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（2007年11月28日国务院第197次常务会议通过）

    （1）“实际管理机构”，是指对企业经营、人员、账务、财产等

    实施实质性全面管理和控制的机构。（第四条）

    （2）非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。（第五条）

    （3）企业所得税法所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定（第七条）：

    a销售货物所得，按照交易活动发生地确定；

    b提供劳务所得，按照劳务发生地确定。

    3、《境外注册中资控股居民企业所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2011年第45号，自2011年9月1日起施行）

    境外注册中资控股居民企业（以下简称非境内注册居民企业）是指因实际管理机构在中国境内而被认定为中国居民企业的境外注册中资控股企业。（第三条）

    非境内注册居民企业应当按照企业所得税法及其实施条例和相关管理规定的要求，履行居民企业所得税纳税义务，并在向非居民企业支付企业所得税法第三条第三款规定的款项时，依法代扣代缴企业所得税。（第四条）

    4、《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[2009]82号）

    （1）境外中资企业同时符合以下条件的，根据企业所得税法第二条第二款和实施条例第四条的规定，应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业，并实施相应的税收管理，就其来源于中国境内、境外的所得征收企业所得税：

    a.企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；

    b.企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；

    c.企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；

    d.企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。

    （2）对于实际管理机构的判断，应当遵循实质重于形式的原则。

    三、有关案例

    （1）AA公司为境内母公司——A公司在香港注册成立的全资子公司，股本100万元港币，经营范围：国际贸易、软件研发项目设计、软件服务外包。

    （2）业务模式

    AA公司作为A公司的全资子公司和开展业务的平台和窗口，自身并不独立自主开展经营活动，主要依赖A公司的业务渠道。具体业务模式如下：

    a.当A公司对目标客户开展营销活动并与客户达成销售意向后，如客户要求使用外汇采购且客户所需产品或服务中涉及外购进口软硬件原材料比例较高时，公司即以子公司AA公司的名义与用户签订以外汇结算的销售合同；

    b.在业务过程中，产品所需硬件原材料等一般以AA公司名义向境外采购，产品经香港转口发往内地，国内客户通过其委托的进出口公司办理海关清关手续；

    c.货物进口国内后，公司为AA公司进口的货物进行软件开发、集成调试、交付验收等工作，当项目完成并通过验收后，客户通过其委托的进出口公司将外汇货款支付到AA公司的账户上；

    d.A公司对服务AA公司的技术开发项目单独设置财务核算科目，核算人工、材料、差旅等成本费用，根据项目的难易程度、实际耗费的各项成本与AA公司通过技术开发合同的形式进行结算，收取相应的技术开发费用。

    （3）报告期内，AA公司净利润占境内母公司——A公司合并后净利润超过70%，营业收入占比近50%。

    （4）纳税情况

    AA公司报告期内利润在香港免征利得税，亦未按照中国企业所得税法规定将来源于中国境内所得缴纳所得税。根据中国企业所得税法实施条例第五条“非居民企业委托代理人在中国境内从事生产经营活动，包括委托单位或个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构场所”的规定，AA公司作为非境内注册居民企业应当按照企业所得税法及其实施条例和相关管理规定的要求，履行居民企业所得税纳税义务。

    四、执业建议

    1、为了对境内母公司及其离岸子公司经营的合法性、财务报告的可靠性、内部控制制度的健全性和有效性进行准确判断，境内律师应本着“实质重于形式”的原则，结合离岸子公司注册地境外律师的意见，关注并核查离岸子公司生产经营、人员、账务、财产实质性全面管理权和控制权是否属于境内母公司，以及是否属于“居民企业”或所得来自于中国境内的“非居民企业”。

    2、对于离岸子公司报告期内既未在境外注册地申报缴纳所得税，亦未按照中国企业所得税法规定就来源于中国境内所得缴纳所得税，且该离岸子公司的净利润占其境内母公司合并净利润的比例较大，在取得会计师对境内母公司应纳税额是否做计提或递延处理的专业意见同时，律师应与境内母公司税务主管机关沟通并取得其出具的相关确认文件，确保离岸子公司报告期内不存在违反中国税收法律、法规、规章和规范性文件的情形。