关于重组过程中的所得税整理

作者：曹一然

“重组”这个名词，从法律角度、经济角度、管理角度、会计角度、税务角度等等不同的角度，都会有不同的内涵和外延，不同的范畴，不同的定义。针对重组过程中的税务处理，应站在税法的角度定义“重组”。

一、重组的定义

财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）在第一条对企业重组作出了定义，“本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。”

（一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合规定其他重组的类型除外。

（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

（五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

（六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

二、重组涉及的主要税种

三、重组过程中的企业所得税处理

从立法目的看，“财税[2009]59号”、“财税〔2014〕116号”文并不是税收减免的优惠政策，而只是递延纳税。考虑到企业重组过程中，“涉及金额巨大、现金流小、收益嗣后才能真正实现”的特点，如果按照一般税务处理，将对重组构成障碍。出于鼓励正当商业目的的重组的立法宗旨，在符合条件的前提下，允许企业采取特殊税务处理，递延纳税。在进一步说明一下，如果把所有的主体和全部的时间作为一个整体看待，“财税[2009]59号” 、“财税〔2014〕116号”文并无税收豁免的内容，即整体的税负并没有因为重组而有所增减。

（一）第一步：理解三组概念

1．企业重组的概念

企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

2．股权支付与非股权支付的概念

股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；

非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

3．账面成本、计税基础、公允价值的关系

账面成本            计税基础            公允价值

（1）59号文中没有使用“账面价值”概念，“账面价值”是会计概念。

（2）59号文中使用“计税基础”概念，“计税基础”与“账面价值”在核算过程中是有差异，并且最终会形成应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，同时会成形企业的递延所得税资产和递延所得税负债。

（3）公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

（二）第二步：理解立法意图——双刃剑砍谁的问题

【举例】：计税基础100，公允价值130

若：重组的原持有方按照（130-100）确认损益并交了所得税，则新持有方按照130作为计税基础；

若：原持有方符合特殊规定没有对（130-100）确认损益，没交所得税，则新持有方按照100作为计税基础。

（三）第三步：如何适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定

企业重组的一般性税务处理方法

1．企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港、澳、台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

2．企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：

（1）以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

（2）发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

（3）债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

（4）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

【举例】：甲企业2009年12月与乙公司达成债务重组协议，甲以一批库存商品抵偿所欠乙公司一年前发生的债务25.4万元，该批库存商品的账面成本为16万元，市场不含税销售价为20万元，该批商品的增值税税率为17％，该企业适用25%的企业所得税税率。假定城市维护建设税和教育费附加不予考虑。甲企业的该项重组业务应纳企业所得税是多少？ 乙企业的债务重组损失是多少？

分解成两个行为的两项所得：

销售货物所得=20-16=4万元；债务清偿所得=25.4-20×(1+17%)=2万元。

甲企业应作会计分录：

因该重组事项一共应确认应纳税所得额：20-16+2=6（万元）

6万元含两方面的所得：此项债务重组利得2万元和货物销售所得4万元，甲债务重组利得2万元填于企业所得税年度纳税申报表附表一（1）第23行。

3．企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

（1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

（2）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

【举例】2009年9月，A公司以500万元的银行存款购买取得B公司的部分经营性资产，A公司购买B公司该部分经营性资产的账面价值420万元，计税基础460万元，公允价值500万元。

一般性税务处理方法的涉税处理：

（1）A公司（受让方/收购方）的税务处理

　  A公司购买该经营性资产后，应以该资产的公允价值500万元为基础确定计税基础。

（2）B公司（转让方/被收购方）的税务处理

B公司应确认资产转让所得：500 - 460=40（万元）。

4．企业合并，当事各方应按下列规定处理：

（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

5．企业分立，当事各方应按下列规定处理：

（1）被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

（2）分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

（3）被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

（4）被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

（5）企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

企业重组的特殊性税务处理方法

1．企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：一个目的、两个连续、两个比例。

需要特别指出的是，财税[2014]109号文对财税[2009]59号文进行了部分修订，主要包括两点：

（1）财税[2014]109号文将被收购股权或资产比例由不低于75%降至不低于50%，并追溯至2014年1月1日执行，这大大放宽了股权或资产收购的适用特殊性税务处理的范围。

（2）财税[2014]109号文首次明确了同一控制下的集团内部成员企业（100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业）之间的股权或资产划转交易适用特殊性税务处理的条件，即①具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；②股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动；③划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。

2．企业重组符合通知规定的5个条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

 企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

（2）~（5）股权收购、资产收购、企业合并、企业分立

规定的比例条件：

股权收购和资产收购——不低于被收购企业股权、资产比例的50%（财税[2009]59号文规定的是75%，财税[2014]109号文变更为50%），股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；

（注：财税[2014]109号文将被收购股权或资产比例由不低于75%降至不低于50%，并追溯至2014年1月1日执行，这大大放宽了股权或资产收购的适用特殊性税务处理的范围。）

企业合并和分立——股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；

重组交易各方按上述1至5项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。

【举例】：甲企业共有股权10000万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为5元，每股资产的公允价值为6元。在收购对价中乙企业以股权形式支付43200万元，以银行存款支付4800万元。

要求：请计算甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得或损失。

甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得＝（48000－40000）×（4800÷48000）＝8000×10%＝800（万元）

体现出乙企业用非股权支付的4800万元要在甲企业确认所得，使用比例分摊的方法分摊了所得。

3．企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港、澳、台地区）的股权和资产收购交易，除应符合财税[2014]109号文的五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：

4．在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。

在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

5．企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。

6．企业发生符合财税[2014]109号文规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

四、重组过程中的个人所得税处理

（一）企业重组中个税的缴纳

根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第3、4条规定，自然人若存在出售股权、公司回购股权、以股权对外投资或进行其他非货币性交易等七种行为，该自然人应当就该股权转让行为，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。

根据《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税[2015]41号）第1条的规定，自然人以非货币性资产投资，属于自然人转让非货币性资产和投资同时发生。对自然人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

（二）企业重组中个税的分期缴纳

根据《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》第3条规定，自然人纳税人应在发生应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。若一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。

综上，自然人股东就其在企业重组过程中的股权转让所得应当依法缴纳个人所得税，但是当一次性缴纳存在困难时，可享有5年内分期缴纳的税收优惠政策。