应对税法规定不明之正确打开方式——以稳定轻烃消费税之争为例

2023年6月30日，财政部和国家税务总局发布《关于部分成品油消费税政策执行口径的公告》（财政部、税务总局公告2023年第11号，下称“11号公告”）。11号公告明确，包括稳定轻烃在内的17类化工产品符合《成品油消费税征收范围注释》规定的成品油消费税政策执行口径。11号公告自发布之日（2023年6月30日）起执行，对于上述化工产品在公告发布前已经发生的事项，不再进行税收调整。

根据11号公告，2023年6月30日起对稳定轻烃按照石脑油征收消费税。由此，近年来关于稳定轻烃是否应缴纳消费税的争议终于落下帷幕。

2008年12月19日，《财政部 国家税务总局关于提高成品油消费税税率的通知》（财税[2008]167号），稳定轻烃未列入石脑油项下征收范围。

2010年5月13日，《国家税务总局关于稳定轻烃产品征收消费税问题的批复》（国税函〔2010〕205号），明确油气田企业在特定方式下生产的稳定轻烃不属于消费税征税范围。

2012年11月6日，《关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局公告2012年第47号，下称“47号公告”），对于纳税人以原油或其他原料生产加工的在常温常压条件下（25℃/一个标准大气压）呈液态状（沥青除外）的产品明确了是否征收消费税的划分原则。即符合汽油、柴油、石脑油、溶剂油、航空煤油、润滑油和燃料油征收规定以外的产品，符合该产品的国家标准或石油化工行业标准的相应规定（包括产品的名称、质量标准与相应的标准一致），且取得省级以上质量技术监督部门质量检验证明报主管税务机关进行备案的，不征收消费税；否则，视同石脑油征收消费税。

2015年2月24日，《国务院关于取消和调整一批行政审批项目等事项的决定》（国发〔2015〕11号），成品油消费税征税范围认定的行政审批项目被取消。即，47号公告要求的“备案”被废止。

2015年5月22日，根据《国家税务总局关于取消两项消费税审批事项后有关管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第39号，下称“39号公告”），纳税人生产47号公告第一条第（二）款符合国家标准、石化行业标准的产品（包括本文所讨论的稳定轻烃）的，在取得省级以上质量技术监督部门质量检验证明的当月起，不征收消费税。经主管税务机关核实纳税人在取得产品质量检验证明之前未申报缴纳消费税的，应按规定补缴消费税。

2023年6月30日，11号公告对稳定轻烃等17类化工产品，明确自2023年6月30日起按照石脑油征收消费税。

随着11号公告的发布，经营11号公告所列化工产品的企业应当重新规划业务模式，并据此做出战略调整。例如，已经涉及生产、委托加工和进口所涉化工产品的经营者，需做出调整价格、停业歇业、出售资产等决策；对拟进入该等产业的经营者需对是否进入该产业重新做出风险评估。实践中，稳定轻烃生产企业议价能力有限，一旦稳定轻烃被纳入消费税的征税范围，由于税负的增加，生产企业本就不大的利润空间被进一步压缩。是否要继续稳定轻烃的生产，生产企业不得不做出考量。

事实上，在11号公告发布前，就所涉化工产品是否应当缴纳消费税，已产生大量税企争议。以稳定轻烃为例，常见的争议有：稳定轻烃是否属于消费税征税范围；如果它属于应税项目，对稳定轻烃补征消费税，同时加收滞纳金、罚款是否具有合法依据；如果应加收滞纳金、罚款的，应如何确定起算时间等问题，都困扰着纳税人，也导致税企之间的拉锯。

税收法律法规在适用中出现的政策空白、政策滞后、界定模糊、解读不统一等会损害纳税人利益。在税企拉锯过程中，也可能因违反纳税人税收信赖利益保护原则，加重纳税人的损失。在税收法律法规规定不明的情况下，如何平衡国家税收收入和纳税人税收信赖利益保护，减少税企争议，保护纳税人合法权益，将“对抗式”征纳关系转化为“合作式”征纳关系，是税收征管的重要课题。

税企争议产生的原因包括多种情形。比如，首先双方可能就某项业务活动在税法上如何确定性质，进而如何进行税务处理存在理解上的差异；其次，税收法律法规只作原则性规定，未作具体规定，税务机关因地制宜的执行口径与纳税人税务申报出现不一致。再次，税收法律法规对于某个新型事项没有规定，税务机关比照某些事项进行征税，而纳税人对此存在异议。

如2010年5月13日，国税函〔2010〕205号明确，油气田企业在特定方式下生产的稳定轻烃不属于消费税征税范围。由于对于其他方式生产的稳定轻烃是否属于消费税征税范围未有明确规定，稳定轻烃生产行业内普遍参照适用国税函〔2010〕205号文件，一直“风平浪静”。但近几年税务机关掀起了对稳定轻烃的“补征消费税浪潮”。关于稳定轻烃的消费税税企争议在多个省市屡屡发生。直至11号公告正式公布，对稳定轻烃等17类化工产品，明确自2023年6月30日起按照石脑油征收消费税，由此，稳定轻烃是否属于消费税征税范围之争终于明确。

11号公告规定，公告自发布之日（2023年6月30日）起执行，在公告发布前已经发生的事项，不再进行税收调整。就11号文公布之前的稳定轻烃遗留问题，税企实务上进一步存在不同理解，以下举例讨论。

11号公告规定，本公告所列油品（包括稳定轻烃在内的17类化工产品），在公告发布（2023年6月30日）前已经发生的事项，不再进行税收调整。据此，我们理解，11号公告发布前已经完成的业务，如果未被税务机关要求补征税款的，由于之前未明确将稳定轻烃纳入征税范围，故不再进行税收调整（即不再补征税款）。

此类情形11号公告并未明确如何处理。尤其是，对于公告发布前税企存在争议的事项，该怎么处理，11号公告没有提及。实务中，不少企业面临着这样的困境。比如，在11号公告发布之前，若税务机关已经通知检查、开始检查、立案稽查、甚至已经出具文书补征税款和滞纳金的，纳税人暂时没有缴纳，是否属于已经发生且已进行税收调整的事项？

又比如，若11号公告发布之前，企业在税务机关的口头指导或者说服教育下已经缴纳了消费税和滞纳金，是否属于已经发生且已进行税收调整的事项？

一些更为典型的案例中，一方面对于纳税人的解读，税务机关明知但未表示反对。纳税人基于对于税务机关的信赖历年来按照自己的理解申报和缴纳税款，税务机关对此明知但未表示异议。另一方面日常法规宣传中，税务机关强调纳税人的陈述申辩、复议和诉讼权利。税务检查或者稽查过程中，纳税人基于对税务机关的信赖，在税务机关说服教育下缴纳税款后，往往误以为可以继续启动行政救济途径。而事实上，纳税人在申报时未获得税务机关的书面确认，补缴税款和滞纳金时也未能获得执法文书，缺乏复议或者诉讼的前提。在此情况下，税企争议并未解决。对于此类已经缴纳的消费税，纳税人能否寻求救济途径呢？

值得注意的是，11号公告体现了纳税人信赖利益保护之“法不溯及既往”原则，且《立法法》第一百零四条也有该原则的体现。但若结合实践，从字面的角度进一步理解“不再进行税收调整”，可能指已被补征和已缴纳的税款和滞纳金不予退还。由此，税收征管“尘埃落定”，国家税款得以保全。然而，倘若纳税人基于税务机关的说服教育，补缴了税款和滞纳金，期望但无法启动税务行政救济，这些纳税人行政法上的权利如何得到保障，尚存在疑问。

我们认为，纳税人基于对税务机关的解释和执法行为的信赖，由此而遭受的信赖利益损害，应予以保护并给与充分的救济手段，不能仅以保护入库税款为由予以阻却，导致加重税企冲突。我们建议，就已经补缴的以前年度税款和滞纳金：1）允许向税务机关提出申请退税；2）给与救济机会，允许提起行政复议、行政诉讼。

目前，对于上述建议的探讨还停留在理论上。而税收法律法规规定不明而产生涉税争议，是常见现象。在此情况下，该如何应对？

1. 税务检查、稽查应对

纳税人应当尽快明确税务机关补征税款的范围、金额、计算方式和相关法律依据等，厘清焦点问题，梳理自身业务，了解行业惯例，备妥沟通资料，积极寻求与税务机关的沟通与协调，为税务处理结果的正向发展奠定基础。以稳定轻烃消费税之争为例，当税法规定不明产生税企争议，纳税人首先应积极争取将稳定轻烃排除于征税范围外。作为准备，还应讨论如果补税，是否存在免予征收滞纳金、罚款的可能性。

2. 听证

针对税务机关拟做出的行政处罚决定，纳税人有权进行申辩、反驳。在申请行政复议时，力争以听证方式审理，从事实证据、法律程序、法律依据等角度，进行充分阐述，最大限度维护自身的合法权益。纳税人应当注意向税务机关提交听证申请的法定时间，收集和整理听证资料和证据、提供书面意见等，在听证程序中充分进行陈述、申辩。

3. 税务行政复议

明确复议机关，并在法定时间内向复议机关提出税务行政复议的申请，收集和整理证据，选择恰当的复议观点与支持依据，指派合适人员参加听证。在复议中利用机会“摆事实、讲道理”，充分阐述意见，可以利用与税务机关达成和解或调解的机会，实现处理结果最优化。

4. 税务行政诉讼

在经历税务行政处罚听证和/或税务行政复议后，税企争议可能依然未得到妥善解决，企业可以依法提起行政诉讼。在另一些案件中，可以直接提起行政诉讼。以稳定轻烃消费税之争为例，如果对于税务机关做出的对稳定轻烃补征税款、滞纳金等决定不服，需要先经过税务行政复议程序，对行政复议处理结果仍然不服的，才可以向人民法院提起诉讼；若对于税务机关做出对稳定轻烃欠缴消费税的罚款不服，则可以直接向人民法院提起诉讼。

1. 寻找依据支撑，保持积极沟通

企业要着重于梳理事实，厘清自身业务特征，锁定涉争事项的关键问题（法律依据、适用性、程序合法性等），寻找有利于己方的法律支撑。对争议事项是否属于征税范围及补税（以及滞纳金、罚款）是否于法有据有清晰的论证和判断，为后续的沟通寻找立足点和突破口。

避免税企沟通中出现“抓不到重点”、“被误导”的失误，注重沟通技巧，坦诚主动，保持常态化互动；逻辑清晰，准备充分，提高沟通效率；全面深入沟通，逐步更新对沟通结果的心理预期，匹配具有专业技能和沟通能力的人员。

2.  获取正式文书，保留处理痕迹

企业应确保沟通采用书面形式，形成文字材料，不仅可以证明沟通内容，还可以确认沟通的日期和次数，保留处理痕迹。对于争议处理结果要获取正式执法文书，为后续的权益维护获取关键性文件。

3.  正确选择应对策略，实体或程序抗辩

企业应根据实际情况选择合适的应对策略。纳税人针对税务机关提出的不利主张，可以从实体层面或程序层面进行抗辩。实体层面包括事实是否清楚，证据是否确凿，数据是否准确，资料是否齐全，税收法律、法规及规范性文件是否依法适用，处理意见是否得当，是否已过追征期等；程序层面包括检查、调查、询问是否符合法定程序，是否告知纳税人救济权利，是否按照规定制定相关文书，是否送达相关文书等。

4.  及时寻求专业帮助

税务律师致力于在税务稽查应对、税务行政处罚听证代理、税务行政复议及诉讼等环节，协助企业与税务机关的积极沟通、协调，确定应对策略，特别是当政策规定不明确或各地税收征管执行口径不一致时，维护企业合法权益，降低涉税风险，减少损失。企业应及时寻求税务律师的意见与帮助，摒弃传统路径依赖，打破固有思维，信赖税务律师的建议和经验。